Forfattere: Anne Sofie Højrup Bondegaard
Udgivelsesdato: 30. oktober 2023
ISBN: 9788757450453
Bemærk, at § 8D blev ændret efter bogens udgivelsesdato. Se i forarbejderne til § 8D, om det har en betydning.
- Side 279 -
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, udgør den danske værnsregel mod hybride mismatch, hvor en betaling fører til fradrag uden medregning. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
(...)
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, der lyder som følger:
(...)
- Side 280 -
...nævnt under ii), implementerer BEPS action 2-rapportens anbefaling 4. Fælles for de to typer af hybride mismatch er, at de indebærer en betaling til eller fra en hybrid enhed, som medfører fradrag i den stat, hvor betalingen erlægges, uden en korresponderende medregning af betalingen som skattepligtig indkomst i den stat, hvor betalingen modtages.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2. Afsnit 3 opsummerer personkredsen omfattet af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2. I afsnit 4 foretages en analyse af definitionen af et hybridt mismatch med en klassisk hybrid enhed som nævnt under ovenstående i). I afsnit 5 analyseres definitionen af et hybridt mismatch med en omvendt hybrid enhed som nævnt under ovenstående ii).
(...)
...selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4. I afsnit 6 analyseres en række særlige problemstillinger, som opstår ved anvendelsen af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, i forhold til de hybride mismatch nævnt under ovenstående i) og ii). Afsnit 7 analyserer, hvorledes de nævnte hybride mismatch skal neutraliseres ved anvendelse af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2.
(...)
- Side 281 -
handler afgrænsningen til henholdsvis selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, om dobbeltfradrag, og afgrænsningen til andre fradragsbegrænsningsregler. Herefter afsluttes kapitlet med en sammenfatning i afsnit 11.
- Side 285 -
...selskabsbeskatning, investeringsinstitutter med minimumsbeskatning samt skattesubjekter underlagt fonds- eller foreningsbeskatning. Bestemmelsen gælder både for selskaber, foreninger med fuld skattepligt i Danmark og udenlandske selskaber, foreninger mv., der er begrænset skattepligtige af indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark.
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, er udformet som en generel værnsregel mod hybride mismatch, som medfører fradrag uden medregning. Samtlige de i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-f, og skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra a-f, opregnede situationer udgør hybride mismatch, som medfører fradrag uden medregning.
Skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, jf. artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra e, og dermed implementeringen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, jf.
- Side 296 -
...fradrag for en betaling efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, selvom betalingen et kildebeskattet. Dermed korrigeres der for et hybridt mismatch, selvom det pågældende skattefradrag modsvares af en korresponderende beskatning. En sådan dobbeltbeskatning synes heller ikke at harmonere med BEPS action 2-rapportens egen målsætning om at undgå dobbelt
- Side 305 -
...at foretage en skattemæssig omkvalifikation af en hybrid enhed som N Holding ApS. Som det fremgår af ovenstående, vil situationen dog være omfattet af værnsreglerne mod hybride mismatch i selskabsskattelovens § 8 C. Det hybride mismatch skal herefter neutraliseres i Danmark efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, som beskrevet nedenfor i afsnit 7.
- Side 306 -
Værnsreglen mod hybride mismatch i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b, og den bagvedliggende bestemmelse i skatteundgå-
- Side 312 -
...4.4.1 sammenholdt med nedenstående afsnit 7.3, vil det efter denne forfatters opfattelse kunne være i strid med den EU-retlige etableringsfrihed at anvende selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, jf. skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, til at nægte fradrag for betalingen, hvis den allerede er undergivet kildebeskatning i betalerens jurisdiktion.
(...)
- Side 316 -
...et hybridt mismatch efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b. I Holdings B.V. udgjorde en omvendt hybrid enhed, jf. afsnit 5.3.2. Fordi USA og Nederlandene foretog en forskellig allokering af betalingen fra SMI ApS, opstod der et fradrag for rentebetalingen i Danmark uden medregning i hverken USA eller Nederlandene, jf. afsnit 5.4.
(...)
...skulle indeholde kildeskat på rentebetalingen efter kildeskattelovens § 65 D, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, litra d. Dette medfører reelt dobbeltbeskatning. Som begrundet nedenfor i afsnit 7.3, ville det dog formentlig stride mod etableringsfriheden at nægte fradrag efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, i den pågældende situation.
- Side 318 -
...ikke blive medregnet som indkomst for de kommanditister, som var hjemmehørende i stater, der kvalificerede H1 som et selvstændigt skattesubjekt. Dette hybride mismatch ville i så fald kunne neutraliseres efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, hvis det godtgøres, at betalingen finder sted som led i et struktureret arrangement, jf. nedenfor afsnit 6.
- Side 321 -
hold til dansk ret ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, kan derfor kun anvendes for en dansk deltager i en udenlandsk klassisk hybrid enhed, hvis det hybride mismatch opstår som led i et struktureret arrangement som nærmere beskrevet i kapitel 8, afsnit 6.2.
- Side 323 -
Linking-reglerne i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, og finder anvendelse, hvis et hybridt mismatch medfører fradrag uden medregning. Skatteundgåelsesdirektivets § 9, stk. 2, fastsætter henholdsvis en primær korrektion og en subsidiær korrektion af det hybride mismatch.
(...)
...jurisdiktion foretage en primær korrektion ved at nægte fradrag for betaleren, jf. skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, nr. litra a. Tilsvarende følger det af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., at et selskab, en forening mv. ikke har fradrag for en betaling, hvis betalingen medfører et hybridt mismatch i form af fradrag uden medregning.
(...)
...betaling, som ellers ville have medført et mismatchresultat. Den subsidiære korrektion er implementeret i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 2. pkt., hvorefter selskaber og foreninger m.v. skal medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, gælder for samtlige hybride mismatch-arrangementer, som medfører fradrag uden medregning. Systematikken med den primære og subsidiære korrektion er derfor ens, uanset om der foreligger et hybridt mismatch med en klassisk hybrid enhed, jf. ovenfor afsnit 4, eller med en omvendt hybrid enhed, jf. ovenfor afsnit 5.
(...)
...klassisk hybrid enhed, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, skal neutraliseres efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2. Afsnit 7.2 analyserer, hvordan neutraliseringen efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal gennemføres for et hybridt mismatch med en omvendt hybrid enhed, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b.
- Side 325 -
...jf. nærmere ovenfor afsnit 4.6. Da A ejer samtlige kapitalandele i B ApS, og B ApS ejer samtlige kapitalandele i C A/S, er selskaberne tilknyttede personer, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, og der foreligger dermed den påkrævede forbindelse mellem parterne til, at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, finder anvendelse, jf. 8 C, stk. 4.
(...)
...stk. 2, jf. afsnit 3. Som illustreret ovenfor i figur 41 nægtes B ApS fradrag for rentebetalingen til A, i det omfang betalingen medfører fradrag uden medregning, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. pkt. Dermed gennemfører Danmark den primære korrektion som betalerens jurisdiktion, jf. skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, litra a.
...datterselskabsdirektivet, hvorefter et udbyttemodtagende moderselskab ikke skal undlade at beskatte udbytte, hvis det udbytteudloddende datterselskab har haft fradrag for udbytteudlodningen.5858. Rådets direktiv EU/2011/96 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater som ændret ved Rådets direktiv EU/2015/121.
(...)
Sammenfattende medfører selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 3. pkt., at hvis staten Rød i figur 41 anser betalingen fra B ApS til A som en udbytteudlodning omfattet af moder-datterselskabsdirektivet og dermed beskatter selskabet A heraf, fordi B ApS har haft fradrag for »udbytteudlodningen«, fin-
(...)
- Side 326 -
der selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. pkt., ikke anvendelse. B ApS skal derfor ikke nægtes fradrag for betalingen i Danmark.
- Side 327 -
...henhold til definitionen i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, jf. nærmere ovenfor afsnit 6.1, samt kapitel 8, afsnit 6.1.5. Det forudsættes derfor, at betalingen finder sted som led i et struktureret arrangement, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 16, således at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, finder anvendelse, jf. 8 C, stk. 4.
(...)
...fradrag, selvom B er en klassisk hybrid enhed. Da staten Blå som betalerens jurisdiktion ikke nægter fradrag for B, skal A A/S medregne betalingen fra B til sin skattepligtige indkomst i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 2. pkt. Dermed gennemfører Danmark den subsidiære korrektion, jf. skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, litra b.
Fradragsnægtelsen efter den primære korrektion, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., skal opgøres til den del af betalingen, der ellers ville medføre et hybridt mismatch. I figur 41 ovenfor i afsnit 7.1.1 nedsættes B ApS’ fradragsberettigede udgifter med et beløb svarende til betalingen til A, modregnet det beløb, der udgør dobbelt medregnet indkomst.
(...)
- Side 328 -
...fremføres til modregning i fremtidige års dobbelt medregnede indkomst. Det må antages, at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, tilsvarende skal fortolkes i overensstemmelse med BEPS action 2-rapporten, således at den klassisk hybride enhed kan fremføre underskud svarende til det nægtede fradrag til modregning i senere års dobbelt medregnede indkomst.
(...)
...indkomst. Underskudsfremførslen skal følge de almindelige regler om underskudsfremførsel i sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2.-9. pkt. Adgangen til fradrag af underskuddet begrænses dog af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. pkt., således at fradrag af underskuddet først kan ske, når det kan rummes i dobbelt medregnet indkomst.
...8 D, stk. 2, 2. pkt. Overført på eksemplet illustreret som figur 42 i afsnit 7.1.2 skal A A/S’ indkomst derfor forhøjes med et beløb svarende til rentebetalingen fra den hybride enhed B, modregnet dobbelt medregnet indkomst. Antages det, at B’s renteudgifter udgør 200, og B samtidig har driftsindkomst på 100, skal A A/S’ indkomst forhøjes med 100.
(...)
- Side 329 -
...korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal betalingsmodtagerens jurisdiktion – parallelt med medregningen af betalingen fra den klassisk hybride enhed – regulere denne subsidiære korrektion med et beløb svarende til ændringen i underskud til fremførsel i betalerens jurisdiktion. Reguleringen skal ske som beskrevet i kapitel 8, afsnit 7.3.2.
(...)
...med BEPS action 2-rapportens princip om at tage hensyn til dobbelt medregnet indkomst over en flerårig periode. Det forekommer derfor mest nærliggende at anvende 2017-metoden ved gennemførelse af korrektionen. Som beskrevet i kapitel 8, afsnit 7.4, vil det dog kræve, at der løbende føres regnskab over underskudsfremførslen i betalerens jurisdiktion.
Figur 43 nedenfor illustrerer den primære korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, når det hybride mismatch opstår som følge af betaling til en omvendt hybrid enhed:
(...)
- Side 330 -
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, jf. ovenfor afsnit 3. C A/S har derfor ikke fradrag for sine renteudgifter, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 1. pkt., og C A/S’ indkomst skal derfor forhøjes med et beløb svarende til rentebetalingen til B. Dermed har Danmark gennemført den primære korrektion, jf. selskabsskattelovens § 9, stk. 2, litra a.
- Side 331 -
Figur 44 illustrerer den subsidiære korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, når en betaling til en omvendt hybrid enhed medfører fradrag uden medregning:
(...)
...Staten Grøn har ikke nægtet fradrag for C’s betaling af renter til B. Derfor skal A A/S medregne betalingen fra C til B, selvom Danmark anser betalingen for modtaget af den omvendt hybride enhed B, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 2. pkt. A A/S’ indkomst skal dermed forhøjes med et beløb svarende til C’s fradragsberettigede rentebetaling til B.
(...)
- Side 332 -
...at korrigere det hybride mismatch, vil staten Blå i stedet have forhindret det hybride mismatch i at opstå ved at omkvalificere den omvendt hybride enhed B til et selvstændigt skattesubjekt, jf. nærmere kapitel 11. Som anført i afsnit 5.3.2, vil en sådan omkvalifikation medføre, at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, 2. pkt., ikke finder anvendelse.
- Side 333 -
...dobbeltbeskatningsoverenskomst med en tredjestat uden for EU.6868. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 D, stk. 5). At dobbeltbeskatningsoverenskomsten i dette tilfælde skal tillægges forrang, følger direkte af ordlyden af den bagvedliggende bestemmelse i skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 5.
- Side 334 -
...primære som den subsidiære korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal derfor ske med et beløb svarende til den fulde betaling, som har medført fradrag uden medregning. Der vil derfor ikke være mulighed for at fremføre underskud hidrørende fra fradraget til modregning i senere års dobbelt medregnede indkomst i betalerens jurisdiktion.
I kapitel 8, afsnit 7.2.1, er det diskuteret, hvorvidt den subsidiære korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, er i overensstemmelse med den EU-retslige etableringsfrihed, jf. TEUF artikel 49, og kapitalens fri bevægelighed, jf. TEUF artikel 63.
(...)
...frihedsrettigheder.6969. Jf. Paula Benéitez Régil: European Taxation 2016, s. 230 ff., til dels Alexander Rust: British Tax Review 2015, s. 308 ff. og Leopoldo Parada: Double Non-taxation and the Use of Hybrid Entities, 2018, s. 329 ff. Det skal for god ordens skyld bemærkes, at de to førstnævnte artikler er skrevet før vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet.
(...)
...artikel 9, stk. 2 – alene anvendelse på grænseoverskridende transaktioner. Af de årsager, som er anført i kapitel 8, afsnit 7.2.1.1 og 7.2.1.2, er det derfor nærliggende at antage, at EU-Domstolen tilsvarende vil komme frem til, at en korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, udgør en forskelsbehandling i objektivt sammenlignelige situationer.
(...)
...forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer, fordi en tysk bidragsmodtager netop ville være skattepligtig af bidragene. Ingen af de to afgørelser synes dog at være direkte sammenlignelige med situationen, hvor et hybridt mismatch medfører en korrektion efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2.
(...)
- Side 335 -
...modsvares af beskatningen af samme betaling. Proportionalitetsprincippet må dog iagttages, således at det sikres, at korrektionen ikke går videre, end formålet tilsiger. Af særlig relevans må være, at korrektionen efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, ikke må skabe yderligere dobbeltbeskatning.
(...)
...af et hybridt mismatch, som medfører fradrag uden medregning, på trods af at den betaling, som nægtes fradraget, er pålagt kildeskat i betalerens jurisdiktion. Det er nærliggende at nå den konklusion, at en korrektion i et sådant tilfælde vil være i strid med proportionalitetsprincippet. Det skyldes, at der i så fald gennemføres en medregning eller
- Side 338 -
De nugældende værnsregler mod hybride mismatch i selskabsskattelovens §§ 8 C og 8 D undtager ikke udenlandske datterselskaber fra bestemmelser-
- Side 339 -
Hvis selskabsskattelovens § 8 D skal fortolkes i overensstemmelse med BEPS action 2-rapporten, skal selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, om fradrag uden medregning således tillægges forrang frem for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, om dobbelt fradrag.
- Side 340 -
...på samme måde. Hvis en betaling fra en udenlandsk enhed medfører et hybridt mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b og e, vil selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skulle anvendes til neutralisering heraf, uanset om fradraget reelt nægtes i betalerens jurisdiktion som følge af en generel rentefradragsbegrænsningsregel.
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 2, og udgør den danske værnsregel mod hybride mismatch, som medfører fradrag uden medregning. Bestemmelsens anvendelsesområde for en række forskelligt definererede hybride mismatch følger af selskabsskattelovens § 8 C.
(...)
...1, nr. 1, litra e, og mismatch med en omvendt hybrid enhed, som defineret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b. Som det fremgår af navnlig afsnit 4 og 5, kræves der en selvstændig analyse af anvendelsesområdet, alt efter om bestemmelsen skal anvendes for et hybridt mismatch med en klassisk hybrid enhed eller en omvendt hybrid enhed.
(...)
...den subjektive skatteret i de involverede stater for at fastslå, om der foreligger en klassisk eller omvendt hybrid enhed. Dette er dog ikke tilstrækkeligt, da det for det andet er nødvendigt at have fuldt kendskab til, hvorledes de involverede stater beskatter transaktioner med den hybride enhed efter deres respektive interne objektive skatteret.
(...)
- Side 341 -
...dette både få betydning, hvis Danmark er betalingsmodtagerens jurisdiktion i henhold til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, som deltagerstat for en klassisk hybrid enhed, og hvis Danmark enten er betalerens jurisdiktion i henhold til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, eller deltagerstat for en omvendt hybrid enhed.
(...)
...foreskriver selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 og 2, henholdsvis en primær og en subsidiær korrektion til neutralisering af et hybridt mismatch, som medfører fradrag uden medregning. Gennemførelsen af korrektionerne er dog forskellig, alt efter om det hybride mismatch er omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e eller af litra b.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal imidlertid være i overensstemmende med proportionalitetsprincippet. Der kan argumenteres for, at det ikke er proportionelt at foretage en korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, af en betaling, som medfører fradrag uden medregning, i det omfang betalingen er pålagt kildebeskatning i betalerens jurisdiktion.